COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI TRENTO
Sezione quarta
La Commissione tributaria di primo grado di Trento - sezione
quarta, composta dai signori:
dott. Dino Erlicher, Presidente;
dott. Giorgio Flaim, giudice relatore;
arch. Carlo Graziadei, giudice;
ha pronunciato in data 4 dicembre 2014 la seguente ordinanza.
Rilevato in fatto
Con reclamo ex. art. 17-bis commi 1-7 decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546 (che nel prosieguo ha prodotto, in virtu' del
successivo comma 9, gli effetti del ricorso ex art. 18 stesso decreto
legislativo) il signor Divina Sergio impugna l'avviso con cui
l'Agenzia delle entrate - direzione provinciale di Trento ha
accertato, in relazione all'anno d'imposta 2008, una maggiore imposta
IRPEF di € 8.622,00, per effetto del disconoscimento della natura di
«erogazioni liberali» - e quindi della detraibilita' dall'imposta
nella misura del 19%, ai sensi dell'art. 15, comma 1-bis decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (che, nel testo
vigente all'epoca dei ratti, disponeva: «1-bis. Dall'imposta lorda si
detrae un importo pari al 19 per cento per le erogazioni liberali in
denaro in favore dei partiti e movimenti politici per importi
compresi tra 100.000 e 200 milioni di lire effettuate mediante
versamento bancario o postale») - delle somme di denaro versate in
quell'anno di imposta dal ricorrente, in favore del partito politico
«Lega Nord», per un importo complessivo di € 45.379,00.
a) In via preliminare il ricorrente eccepisce la nullita'
dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 7, comma 1,
ult. parte, legge 27 luglio 2000, n. 212 («Se nella motivazione si fa
riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto
che lo richiama»), stante la mancata allegazione ad esso della
segnalazione della direzione centrale dell'Agenzia delle entrate e
dell'accertamento compiuto dalla procura della Repubblica presso il
tribunale di Forli', con conseguente difetto di motivazione.
b) Sempre in via preliminare il ricorrente eccepisce la nullita'
dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 12, commi 1
e 7, legge n. 212/2000 («l. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche
fiscali nei locali destinati all'esercizio di attivita' commerciali,
industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati
sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.
Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente
documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attivita'
e con modalita' tali, da arrecare la minore turbativa possibile allo
svolgimento delle attivita' stesse nonche' alle relazioni commerciali
o professionali del contribuente... 7. Nel rispetto del principio di
cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio
della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da
parte degli organi di controllo, il contribuente puo' comunicare
entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate
dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non puo' essere
emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di
particolare e motivata urgenza...»), essendo stati omessi la
redazione ed il successivo rilascio al contribuente del processo
verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di
controllo, con conseguente privazione del termine di sessanta giorni
durante i quali il contribuente puo' esercitare la facolta' di
presentare ai verificatori osservazioni e richieste.
c) Nel merito contesta l'assunto dell'Ufficio, secondo cui si
sarebbe costituito un rapporto sinallagmatico tra il partito politico
«Lega Nord» ed il ricorrente in forza quale, a fronte della
disponibilita' del partito di offrire al ricorrente la possibilita'
di essere candidato alle elezioni politiche del 13-14 aprile 2008, il
ricorrente aveva - con contratto di donazione stipulato in data 7
marzo 2008, presso la sede del partito politico «Lega Nord», in
Milano, via Bellerio - assunto l'obbligo di donare allo stesso
partito, in caso di elezione, la somma complessiva di € 145.000,00,
da versare in rate mensili consecutive costanti di € 2.416,67
ciascuna, nel periodo 31 maggio 2008-30 aprile 2013, con la
pattuizione che i versamenti sarebbero cessati solo in caso di morte
del donante.
Sostiene che comunque la detraibilita' dall'imposta, nella misura
del 19%, delle somme, per complessivi € 45.379,00, versate dal
ricorrente in favore del partito politico «Lega Nord» nel 2008,
prescinde dalla natura di atto di liberalita' delle erogazioni; cio'
grazie al disposto ex art. 11 comma 4-bis decreto-legge 28 dicembre
2013, n. 149, conv. con legge 21 febbraio 2014, n. 13, secondo cui:
«A partire dall'anno di imposta 2007 le erogazioni in denaro
effettuate a favore di partiti politici, esclusivamente tramite
bonifico bancario o postale e tracciabili secondo la vigente
normativa antiriciclaggio, devono comunque considerarsi detraibili ai
sensi dell'art. 15, comma 1-bis, del testo unico di cui decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».
Costituendosi in giudizio, l'Ufficio resistente replica ai motivi
del ricorso nei termini che seguono.
ad a) Insta per il rigetto dell'eccezione preliminare di nullita'
dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 7, comma 1,
ult. parte, legge n. 212/2000 e per il conseguente difetto di
motivazione, adducendo di aver riprodotto nell'atto impositivo il
contenuto essenziale delle risultanze istruttorie e delle
informazioni assunte in sede penale (il che, secondo la suprema Corte
- Cassazione 23 ottobre 2013, n. 24020; Cassazione 15 aprile 2013, n.
9032 - esclude l'onere di allegazione), con conseguente adeguata
esplicazione delle ragioni di fatto su cui si fonda la pretesa,
tant'e' vero che il ricorrente ha dimostrato di aver ben compreso il
contenuto dell'atto impositivo, presentando un ricorso
particolarmente articolato.
a b) Chiede il rigetto anche dell'eccezione di nullita'
dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 12, commi 1
e 7, legge n. 212/2000, asserendo che, alla luce del piu' recente
indirizzo giurisprudenziale (Cass. S.U. 20 luglio 2013, n. 18184;
Cassazione 13 giugno 2014, n. 13588; Cassazione 5 aprile 2013, n.
8399; Cassazione 2 aprile 2014, n. 7598), nel caso in esame, non
essendo stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche nei locali
del contribuente, non era necessaria la redazione del processo
verbale di chiusura delle indagini.
a c) Nel merito allega ulteriormente che di solito, oltre
all'atto di donazione, il candidato ed il partito Lega Nord
stipulavano un accordo in cui si affermava espressamente che il
versamento delle somme dal candidato al partito avveniva in
correlazione con «le obbligazioni assunte dalla Lega Nord», il che
esclude in radice lo spirito di liberalita' (inteso come mera e
spontanea elargizione fine a se stessa) e la detraibilita' ai sensi
dell'art. 15, comma 1-bis, decreto legislativo n. 917/1986.
Nega l'applicabilita', in difetto del carattere di liberalita'
dell'erogazione al partito, del disposto ex art. 11 comma 4-bis,
decreto-legge n. 149/2013:
in proposito rileva che la norma e' inserita in un articolo
la cui epigrafe recita: «detrazioni per le erogazioni liberali in
denaro a favore di partiti politici»;
inoltre sostiene che ricomprendere nella sfera di applicazione
della norma de qua le erogazioni prive dello spirito di liberalita'
«porterebbe a conseguenze del tutto irrazionali in quanto
significherebbe ammettere che legislatore... avrebbe introdotto una
sorta di sanatoria rispetto alle erogazioni non connotate da spirito
di liberalita' (il che si tradurrebbe un'evidente violazione dei
principi di eguaglianza, capacita' contributiva e certezza del
diritto)».
Ritenuto in diritto
Viene sollevata d'ufficio la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 11, comma 4-bis, decreto-legge 28 dicembre
2013, n. 149, conv. con legge 21 febbraio 2014, n. 13 («A partire
dall'anno di imposta 2007 le erogazioni in denaro effettuate a favore
di partiti politici, esclusivamente tramite bonifico bancario o
postale e tracciabili secondo la vigente normativa antiriciclaggio,
devono comunque considerarsi detraibili ai sensi dell'art. 15, comma
1-bis, del testo unico di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917»), nella parte in cui - in
violazione dell'art. 3, comma 1 e dell'art. 67 Cost. - consente ai
membri del Parlamento di detrarre dall'imposta lorda sui redditi un
importo pari al 19 per cento per le erogazioni in denaro anche se non
liberali effettuate in favore di partiti e movimenti politici per
importi compresi tra 100.000 e 200 milioni di lire (ossia tra 51,65 e
103.291,38 euro).
Sulla rilevanza nel giudizio a quo
Il giudizio in corso non puo' essere definito indipendentemente
dalla soluzione della suddetta questione di legittimita'
costituzionale in quanto, applicando la norma oggetto dello scrutinio
richiesto, meriterebbe accoglimento il ricorso proposto da Divina
Sergio avverso l'avviso con cui l'Agenzia delle entrate - Direzione
provinciale di Trento ha accertato, in relazione all'anno d'imposta
2008, una maggiore imposta IRPEF di € 8.622,00.
Infatti l'Amministrazione finanziaria disconosce la natura di
«erogazioni liberali» ai versamenti in denaro effettuati dal
ricorrente, nel 2008, durante lo svolgimento del suo mandato
parlamentare, in favore del partito politico «Lega Nord», per un
importo complessivo di 45.379,00;
conseguentemente nega, in riferimento a tale importo, la
detraibilita' dall'imposta, nella misura del 19%, che l'art. 15,
comma 1-bis, decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917 riserva solamente a quelle erogazioni in denaro (in
favore dei partiti e movimenti politici per importi compresi tra
100.000 e 200 milioni di lire) che siano «liberali».
Tuttavia la disposizione ex art. 11, comma 4-bis, decreto-legge
n. 149/2013 (oggetto del richiesto scrutinio) ponendosi in evidente
rapporto di specialita' con l'art. 15, comma 1, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986, consente, a partire
dall'anno di imposta 2007, la detraibilita' prevista quest'ultima
norma in riferimento alle erogazioni in denaro effettuate a favore di
partiti politici tramite bonifico bancario o postale, senza
richiedere che i versamenti siano avvenuti per spirito di
liberalita'.
In proposito non puo' essere condiviso l'assunto
dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui anche il disposto ex
art. 11, comma 4-bis, decreto-legge n. 149/2013 richiederebbe
carattere di liberalita' dell'erogazione (in favore del partito
politico);
infatti, seguendo questa interpretazione, la norma si
presenterebbe del tutto superflua, limitandosi a ribadire il
contenuto precettivo dell'art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986 (rimasto in vigore fino al 31
dicembre 2013, secondo la previsione ex art. 14, comma 5,
decreto-legge n. 149/2013), in evidente contrasto con la volonta' del
legislatore, il quale - come si evince chiaramente sia dalla mancanza
apposizione al sostantivo «erogazioni» dell'aggettivo «liberali», sia
dalla locuzione «devono comunque considerarsi detraibili» - invece ha
inteso estendere la sfera di applicazione (in origine limitata alle
«erogazioni liberali») dell'art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986;
inoltre il fatto, rilevato dall'Amministrazione finanziaria, che
la norma ex art. 11, comma 4-bis, decreto-legge n. 149/2013 sia
inserita in un articolo la cui epigrafe recita: «detrazioni per le
erogazioni liberali in denaro a favore di partiti politici», non
sembra rivestire un apprezzabile valore ermeneutico, anche
considerando che quella norma e' frutto di una novella ad opera della
legge di conversione (legge n. 13/2014);
infine l'affermazione dell'Ufficio, secondo cui ricomprendere
nella sfera di applicazione della norma de qua le erogazioni prive
dello spirito di liberalita' «porterebbe a conseguenze del tutto
irrazionali in quanto significherebbe ammettere che il legislatore...
avrebbe introdotto una sorta di sanatoria rispetto alle erogazioni
non connotate da spirito di liberalita' (il che si tradurrebbe in
un'evidente violazione dei principi di eguaglianza, capacita'
contributiva e certezza del diritto)», costituisce una valutazione
nomogenetica (secondo espressione cara ad autorevole dottrina)
inidonea a smentire i risultati dell'interpretazione (potendo pero'
assumere rilievo in punto di non manifesta infondatezza della
questione di costituzionalita', su cui infra).
D'altra parte non sembra potersi dubitare dell'infondatezza delle
difese svolte dal contribuente:
a) in ordine alla nullita' dell'avviso impugnato per
violazione del precetto ex art. 7, comma 1, ult. parte, legge 27
luglio 2000, n. 212 e per difetto di motivazione.
Merita di essere condivisa la replica dell'Ufficio, secondo cui
la riproduzione nell'atto impositivo del contenuto essenziale delle
risultanze istruttorie e delle informazioni assunte in sede penale
esclude l'onere di allegazione dell'atto richiamato (Cass. 23 ottobre
2013, n. 24020; Cassazione 15 aprile 2013, n. 9032) e garantisce
un'adeguata esplicazione delle ragioni di fatto su cui si fonda la
pretesa;
b) in ordine alla nullita' dell'avviso impugnato per
violazione del precetto ex art. 12, commi 1 e 7, legge n. 212/2000.
Nel caso in esame non sono stati effettuati accessi, ispezioni e
verifiche nei locali del contribuente, di talche', alla luce del piu'
recente indirizzo giurisprudenziale (Cass. S.U. 20 luglio 2013, n.
18184; Cassazione 13 giugno 2014, n. 13588; Cassazione 5 aprile 2013,
n. 8399; Cassazione 2 aprile 2014, n. 7598), non era necessaria la
redazione del processo verbale di chiusura delle indagini.
c) in ordine alla natura liberale delle erogazioni in denaro
effettuate dal contribuente nel 2008 in favore del partito politico
«Lega Nord» (il che consentirebbe la detrazione ex art. 15, comma
1-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986 senza
dover ricorrere all'applicazione della norma ex art. 11, comma 4-bis,
decreto-legge n. 149/2013).
Appare incontestato che il ricorrente Divina Sergio ha stipulato
con il partito politico «Lega Nord», presso la sede di quel partito,
in Milano, via Bellerio, in data 7 marzo 2008, ossia in epoca
prossima alla scadenza del termine per la presentazione delle liste
per le elezioni politiche del 13-14 aprile 2008, un contratto di
donazione mediante il quale ha assunto, quale donatario, l'obbligo di
donare al partito politico «Lega Nord» una somma di denaro per
complessivi € 145,000,00, da versarsi in rate mensili consecutive
costanti di € 2.416,67 ciascuna, nel periodo 31 maggio 2008 - 30
aprile 2013 (corrispondente alla durata dell'eventuale mandato
parlamentare, nel caso di elezione del contribuente);
Orbene, l'art. 771, comma 1 prescrive: «La donazione non puo'
comprendere che i beni presenti del donante. Se comprende ben futuri,
e' nulla rispetto a questi...»;
dalla pattuizione, per cui il pagamento della somma donata doveva
avvenire in rate mensili costanti nell'arco di cinque anni (e quindi
mediante 60 versamenti frazionati), si evince con verosimile
plausibilita' che il denaro oggetto di donazione ed effettivamente
versato non era presente nel patrimonio del donante all'epoca della
stipulazione del contratto;
e' vero che l'art. 772 cod.civ. consente la «donazioni di
prestazioni periodiche», ma la dottrina ritiene che tale
disposizione, dovendo essere interpretata in armonia con il divieto
di donazione di beni futuri ex art. 771 cod.civ., possa riguardare
solamente le prestazioni alimentari e di soccorso.
Vi e' pero' un ben piu' rilevante elemento che impone di
escludere, contrariamente all'apparenza, che il contratto di
donazione, stipulato dal contribuente con il partito «Lega Nord»,
abbia effettivamente natura di atto di liberalita':
e' noto che lo spirito di liberalita', il quale costituisce
un elemento essenziale della causa del contratto di donazione (art.
769 cod.civ.), consiste nella coscienza (da parte del donante) di.
compiere (in favore del donatario) un'attribuzione patrimoniale nullo
iure cogente, vale a dire nella consapevolezza di attribuire ad altri
un vantaggio patrimoniale senza esservi in alcun modo costretti
(Cass. 5 dicembre 1998, n. 12325; Cassazione 11 marzo 1996, n. 2001);
nel caso in esame lo spirito di liberalita' di Divina Sergio
(donante) verso il partito politico «Lega Nord» (donatario) trovava
fondamento nelle relazioni scaturenti dall'adesione del Divina ai
programmi ed agli obiettivi della «Lega Nord», nonche' nella
condizione del primo di candidato designato dal secondo per le
imminenti elezioni politiche del 13-14 aprile 2008 e, quindi, di
(possibile) futuro parlamentare in rappresentanza di quel partito;
risulta, quindi, evidente che, se questi erano i fondamenti dello
spirito di liberalita' che animava Divina verso il partito «Lega
Nord», del tutto superflua risultava la stipulazione di un contratto
di donazione che obbligasse anche sotto il profilo giuridico il
Divina a versare mensilmente, per i successivi cinque anni, la somma
di € 2.416,67;
anzi, a ben vedere, il contratto stipulato da Divina Sergio ed il
partito «Lega Nord» era diretto a realizzare uno scopo diametralmente
opposto a quello, essenziale alla causa della donazione,
dell'attribuzione di un vantaggio patrimoniale per spirito di
liberalita';
infatti, ipotizzando la persistenza dello spirito di liberalita'
durante l'intero quinquennio, non era certo necessario costituire in
capo al donante una serie di obblighi di natura giuridica aventi per
oggetto il pagamento mensile di somme di denaro in favore del partito
Lega Nord;
di contro, proprio ipotizzando, al contrario, il venir meno,
durante lo stesso quinquennio, dello spirito di liberalita' dei
parlamentare, la precostituzione, attraverso il contratto di
(apparente) donazione, di obbligazioni a suo carico si rivelava
assolutamente utile al partito «Lega Nord», il quale cosi' acquisiva
diritto di agire in giudizio per la condanna del parlamentare al
pagamento delle somme pattuite.
In definitiva le somme versate da Divina Sergio a favore del
partito Lega Nord, in attuazione del contratto di donazione stipulato
in data 7 marzo 2008, non possono essere considerate «erogazioni
liberali» secondo l'accezione ex art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986.
Sulla non manifesta infondatezza.
L'art. 67 Cost. dispone: «Ogni membro del Parlamento rappresenta
la Nazione esercita le sue funzioni senza vincolo di mandato».
Secondo consolidati orientamenti (Corte cost. 4 luglio 1977, n.
125; Corte cost. 7 marzo 1964, n. 14) il divieto di mandato
imperativo persegue la finalita' di garantire l'assoluta indipendenza
dei membri del Parlamento da influenza, da qualunque parte provenga
(quindi anche dai partiti politici di appartenenza che costituiscono
una sorta di organo intermedio, previsto dall'art. 49 Cost., tra
popolo e rappresentanti), suscettibile, come ha osservato autorevole
dottrina, «di compromettere l'esercizio della funzione
equilibratrice, di composizione e sintesi degli interessi sezionali
nel modo che meglio si adegui all'interesse generale»;
infatti il rapporto rappresentativo che si instaura tra i membri
del Parlamento, da un lato, e gli elettori nonche' i partiti
politici, dall'altro, non e' riconducibile al tipo della
«rappresentanza di volonta'» in quanto gli eletti sono titolari di
poteri loro attribuiti in proprio conferite e da nessun altro
esercitabili.
La norma oggetto dello scrutinio richiesto (art. 11, comma 4-bis,
decreto-legge n. 149/2013), consentendo la detraibilita' dall'imposta
sui redditi di una quota delle erogazioni in denaro a favore dei
partiti politici anche se effettuati da membri del Parlamento e senza
la necessaria presenza dello spirito di liberalita' (come, invece,
richiesto dalla norma generale ex art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986), presuppone ed, anzi,
favorisce l'instaurazione di rapporti giuridici di credito tra i
partiti politici ed i membri del Parlamento (come in effetti accaduto
nel caso esaminato nel presente giudizio a quo). Tale evenienza,
tuttavia, costituisce fonte di possibili condizionamenti
dell'indipendenza del parlamentare nell'espletamento delle sue
funzioni, con conseguente violazione del divieto di mandato
imperativo ex art. 67 Cost.:
l'esistenza a carico del parlamentare di debiti di natura
giuridica nei confronti di un partito politico, con la conseguente
responsabilita' patrimoniale di natura personale e l'assoggettamento
a possibili azioni di esecuzione forzata, introduce nelle relazioni
tra parlamentare e partito politico fattori potenzialmente distorsivi
in quanto estranei al rapporto rappresentativo;
inoltre il fatto di trovarsi vincolato per l'intera durata della
legislatura ad un obbligo di pagamento mensile di una somma
predeterminata puo' indurre il parlamentare ad una fedelta' forzata
verso il partito politico creditore, dissuadendolo dal compiere
scelte diverse nel corso dell'espletamento del suo mandato, dato che,
in caso contrario si troverebbe nella situazione paradossale di dover
sostenere finanziariamente un partito politico dal quale si e'
dissociato.
La norma oggetto dello scrutinio richiesto appare, altresi', in
contrasto con il precetto costituzionale ex art. 3, comma 1 laddove
consente indiscriminatamente a chiunque di detrarre dall'imposta sui
redditi una quota delle erogazioni in favore di partiti politici
effettuate senza spirito di liberalita' e quindi in esecuzione di
obblighi giuridici, omettendo di considerare la peculiare situazione
in cui versano, per effetto del divieto di mandato imperativo, i
membri del Parlamento e ponendosi cosi in un rapporto di evidente
antinomia con lo status del parlamentare delineato dalla Carta
costituzionale ed in particolare con il precetto ex art. 67 che, nel
caso in esame, funge da tertium comparationis e la cui ratio consiste
nella garanzia dell'assoluta indipendenza dei membri del Parlamento
da qualsiasi influenza, da qualunque parte provenga;
si configura cosi' la possibilita' di una manipolazione «a rime
obbligate» della norma impugnata nei termini indicati nella questione
oggetto della presente rimessione;
cio' e' ancora piu' vero se si considera che, alla luce dei
lavori parlamentari, la norma ex art. 11, comma 4-bis venne
introdotta in sede di conversione del decreto-legge n. 149/2013
verosimilmente in riferimento alla vicenda di cui la controversia in
esame e' una delle espressioni (si veda l'emendamento 11.19
presentato dai senatori Calderoli e Bisinella del gruppo Lega Nord e
Autonomie nella seduta del 29 gennaio 2014 nonche' la coincidenza tra
l'efficacia retroattiva della norma - «a partire dall'anno di imposta
2007» - ed il tempo a disposizione dell'Amministrazione finanziaria
per l'esercizio del potere di accertamento entro il termine ex art.
43, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), il che fa dubitare
persino degli effettivi caratteri di generalita' ed astrattezza della
norma impugnata (altro significativo sintomo della violazione del
precetto ex art. 3, comma 1).